自2014年3月1日起，《中華人民共和國公司法》（2015年版）將注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制。注冊資本認(rèn)繳登記制是我國工商登記制度的一項(xiàng)改革措施，注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制涉及到企業(yè)如何進(jìn)行賬務(wù)處理、稅務(wù)處理和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。

一、注冊資本改為認(rèn)繳制后的相關(guān)法律規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國公司法》（2015年版）和《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕7 號）的規(guī)定，注冊資本的修改主要涉及五方面：

一是 將注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制 ；

二是 取消了一人有限責(zé)任公司股東應(yīng)一次足額繳納出資的規(guī)定，轉(zhuǎn)而采取公司股東自主約定認(rèn)繳出資額、出資期限 ；

三是 放寬注冊資本登記條件。除法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定對特定行業(yè)注冊資本最低限額另有規(guī)定的外，取消有限責(zé)任公司最低注冊資本3萬元、一人有限責(zé)任公司最低注冊資本10萬元、股份有限公司最低注冊資本500萬元的限制。不再限制公司設(shè)立時全體股東（發(fā)起人）的首次出資比例，不再限制公司全體股東（發(fā)起人）的貨幣出資金額占注冊資本30%的比例；

四是 取消公司股東（發(fā)起人）未繳足的出資必須在工商登記后的二年內(nèi)繳足的期限；

五是 注冊資本由實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，工商部門不再收取驗(yàn)資報告。

《注冊資本登記制度改革方案》第二條規(guī)定：注冊資本是公司在設(shè)立時，在公司工商登記機(jī)關(guān)登記的由公司股東認(rèn)繳的出資總額或者發(fā)起人認(rèn)購的股本總額。

《中華人民共和國公司法》（2015年版）第二十六條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額?！钡诎耸畻l規(guī)定：“股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購的股本總額。在發(fā)起人認(rèn)購的股份繳足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的實(shí)收股本總額?！?/span>

二、注冊資本改為認(rèn)繳制后的財(cái)務(wù)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄：《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，“實(shí)收資本”科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本。注冊資本和實(shí)收資本是有一定的區(qū)別和聯(lián)系。兩者的區(qū)別是：（1）注冊資本是公司在設(shè)立時籌集的、由章程載明的、經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)登記注冊的資本，是股東認(rèn)繳或認(rèn)購的出資額。（2）實(shí)收資本是公司成立時實(shí)際收到的股東的出資總額，是公司現(xiàn)實(shí)擁有的資本。實(shí)收資本在某段時間內(nèi)可能小于注冊資本，但以后可能會大于注冊資本。兩者的聯(lián)系是：在注冊資本實(shí)繳制的情況下，注冊資本與實(shí)收資本一般是一致的，而注冊資本認(rèn)繳制的情況下，注冊資本與實(shí)收資本不一致，一般體現(xiàn)為注冊資本大與實(shí)收資本。在注冊資本繳足前，實(shí)收資本低于注冊資本；一旦對認(rèn)繳的全部出資繳足，則實(shí)繳資本與注冊資本相等。

關(guān)于實(shí)收資本問題應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？基于以上實(shí)收資本和注冊資本的區(qū)別和聯(lián)系的分析，在注冊資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制的情況下，公司對于為未收到股東的出資額是不進(jìn)行賬務(wù)處理，只針對公司收到股東出資的部分進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、注冊資本改為認(rèn)繳制后的稅務(wù)處理

（一）印花稅的處理

《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第七條規(guī)定，稅目稅率表中的記載資金的賬簿，指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的總分類賬簿，或者專門設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的賬簿。其他賬簿，指除上述賬簿以外的賬簿，包括日記賬簿和各明細(xì)分類賬簿。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

基于以上稅收法律政策規(guī)定，將注冊資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，公司只能按股東實(shí)繳的實(shí)收資本申報繳納印花稅，而未繳足的實(shí)收資本部分不繳納印花稅。

（二）個人所得稅的處理

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號）規(guī)定：納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2005〕120號）文規(guī)定：關(guān)于強(qiáng)化對個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者以及獨(dú)立從事勞務(wù)活動的個人的個人所得稅征管規(guī)定：加強(qiáng)個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。

基于以上稅收法律政策規(guī)定，如果公司對未收到股東的注冊資本在會計(jì)上“借：其他應(yīng)收款，貸：實(shí)收資本”賬務(wù)處理，不僅要按照實(shí)收資本金額提前繳納印花稅，還要對掛在“其他應(yīng)收款”股東未繳足注冊資本視成自然人股東向公司借款，超過一年期限的，要依法按照那20%的稅率繳納個人所得稅。因此，注冊資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，對于自然人股東未繳足的注冊資本部分絕對不能進(jìn)行賬務(wù)處理，在“其他應(yīng)收款”會計(jì)科目核算，根據(jù)前面的分析，不要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理

在注冊資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制的情況下，當(dāng)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原始計(jì)稅基礎(chǔ)是減實(shí)收資本還是減注冊資本呢？分析如下：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原來投資價值（計(jì)稅基礎(chǔ)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中包括了實(shí)收資本，因?yàn)樵诓环喜捎檬袌鲈u估法評估公司凈資產(chǎn)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是按照凈資產(chǎn)法進(jìn)行定價的，而凈資產(chǎn)是實(shí)收資本、資本公積和未分配利潤的總和，因此，實(shí)收資本包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中。基于次分析，的出以下結(jié)論：

一是在注冊資本實(shí)施實(shí)繳制的情況下，注冊資本等于實(shí)收資本，也等于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本；

二是在注冊資本改為認(rèn)繳制的情況下，注冊資本不等于實(shí)收資本，股東未繳足的注冊資本根據(jù)前面的賬務(wù)分析是不進(jìn)行賬務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實(shí)收資本（股東向公司實(shí)際繳納的部分冊資本）。

三是在注冊資本改為認(rèn)繳制的情況下，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之際，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，未繳足的部分注冊資本已經(jīng)繳足，則該補(bǔ)繳足的部分注冊資本一定含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，股東未繳足的部分注冊資本仍然未繳足，根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，未繳足部分的注冊資本必須由股權(quán)受讓方在接受股權(quán)后繼續(xù)補(bǔ)足，則該補(bǔ)繳足的部分注冊資本一定不含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實(shí)收資本（股東向公司實(shí)際繳納的部分冊資本）。

（四）企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的企業(yè)所得稅處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）規(guī)定，為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定:：“凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除?！痹谶@里要特別注意的是，“企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額”有兩層含義：一是如果公司章程有約定未繳足資本的繳足期限的，則公司章程約定的期限是“規(guī)定期限”；二是如果公司章程沒有約定未繳足資本的繳足期限的，則“規(guī)定期限”是在注冊資本實(shí)施實(shí)繳制的情況下，非投資公司是公司在工商部門登記設(shè)立后的兩年內(nèi)，投資公司是在工商部門登記設(shè)立后的五年內(nèi)；在注冊資本認(rèn)繳制下，是公司在工商部門登記設(shè)立至公司注銷清算前。

例如，2016年1月1日某有限責(zé)任公司向銀行借款2800萬元，期限1年；同時公司接受張某投資，公司章程約定：張某于2016年4月1日和7月1日各投入400萬元；張某僅于2016年10月1日投入600萬元。同時銀行貸款年利率為7%。該公司2016年企業(yè)所得稅前可以扣除的利息費(fèi)用計(jì)算如下：

2016 年所得稅前可以扣除的利息＝2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800＋ 2800×7%×3/12×800/2800 

如果本案例在公司章程中未約定股東未繳足注冊資本的期限或未約定股東注冊資本繳足的期限，則在注冊資本認(rèn)繳制的今天看來，171.5萬元利息是可以在2016年的企業(yè)所得稅扣除。

因此，在注冊資本認(rèn)繳制度下，根據(jù)稅法規(guī)定，對企業(yè)來說，如果企業(yè)設(shè)立時認(rèn)繳的注冊資本過大，逾期未繳足資本金將面臨對應(yīng)數(shù)額借款利息無法在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

【 案例分析：某企業(yè)在注冊資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后的財(cái)稅處理分析】

（一）案情介紹

某貿(mào)易有限公司于2015年3月登記成立，注冊資本為500萬元，由甲和乙兩人發(fā)起認(rèn)繳，在公司章程中約定，甲出資300萬元，乙出資200萬元。企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬元于2016年5月1日投入公司，甲到期實(shí)際投資300萬元，乙出資200萬元于2020年1月1日投入公司。其中2017年1月1日到2017年2月31日期間，該公司向當(dāng)?shù)劂y行申請流動資金貸款1000萬元，發(fā)生的年利息為100萬元。2018年3月1日，自然人股東甲轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙，轉(zhuǎn)讓價格為400萬元，請分析該貿(mào)易公司登記成立到轉(zhuǎn)讓股權(quán)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。

（二）財(cái)務(wù)處理

1、2015年3月公司登記成立，不需要做任何賬務(wù)處理，實(shí)收資本為0，不需要繳納個人所得稅。

2、2016年5月1日甲出資300萬元并于2016年5月1日投入公司，甲到期實(shí)際投資350萬元的賬務(wù)處理：

借：銀行存款  300萬元

貸：實(shí)收資本——甲股東300萬元

3、乙出資200萬元并于2020年1月1日投入公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款200萬元

貸：實(shí)收資本——乙股東200萬元

（三）稅務(wù)處理

1、繳納印花稅：

2016年5月繳納印花稅時：

借：管理費(fèi)用——印花稅1750元（350萬元×0.5‰）

貸：銀行存款1750元

2020年1月繳納印花稅時：

借：管理費(fèi)用——印花稅1000元（200萬元×0.5‰

貸：銀行存款1000元

2、企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的企業(yè)所得稅處理

2017年度，該貿(mào)易公司不可以在企業(yè)所得稅前扣除的利息是：

100×200÷1000=20（萬元）。

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅處理

2018年3月1日，甲股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給丙，根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年公告第67好文件的規(guī)定，甲股東應(yīng)申報繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅處理（400—300）×20%=20（萬元）。