統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅應(yīng)符合條件

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，融資渠道從單一向多元轉(zhuǎn)變，企業(yè)向非金融企業(yè)借貸資金的情況越來越普遍。對于營改增后，非金融企業(yè)借貸資金取得利息征免增值稅問題，筆者歸納如下。

非金融企業(yè)貸款取得的利息征稅是一般規(guī)定

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，銷售金融服務(wù)應(yīng)適用6％的稅率繳納增值稅。

金融服務(wù)是指經(jīng)營金融保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。所稱貸款服務(wù)，則是指將資金貸與他人使用（包括各種占用、拆借資金）而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

據(jù)此，不論金融企業(yè)還是其他單位或個(gè)人，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款的應(yīng)稅服務(wù)行為。

對非金融企業(yè)將資金提供給對方并收取利息，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取利息（資金占用費(fèi)），法人股東以非投資方式將資金提供給所投資企業(yè)而收取利息（資金占用費(fèi)），個(gè)人將資金貸與企業(yè)或他人使用收取利息等，均應(yīng)按“金融服務(wù)—貸款服務(wù)”繳納增值稅。營業(yè)額為銷售貸款服務(wù)時(shí)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。一般納稅人適用6%的稅率計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額），小規(guī)模納稅人按3%的征收率繳納增值稅。

營改增稅收政策對統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅規(guī)定

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)主要有兩種方式：一是，企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。二是，企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

為緩解中小企業(yè)融資難的問題，財(cái)稅〔2000〕7號和國稅發(fā)〔2002〕13號文件以及國家稅務(wù)總局2015年第92號公告，相繼規(guī)定，在符合上述條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，對于企業(yè)集團(tuán)、企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)、集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司（統(tǒng)稱“統(tǒng)借方”）收取的符合規(guī)定的利息，均規(guī)定不征收營業(yè)稅。本次營改增后，將該項(xiàng)優(yōu)惠政策平移，對符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅。

取得債券資金與銀行貸款的債權(quán)性投資共性

企業(yè)債券，是指企業(yè)依照法定程序發(fā)行（由證券經(jīng)營機(jī)構(gòu)承銷）、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。企業(yè)債券持有人有權(quán)按照約定期限取得利息、收回本金，但是無權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營管理且對企業(yè)的經(jīng)營狀況不承擔(dān)責(zé)任。

企業(yè)以支付利息為條件取得債券資金，對債券持有人而言，就是將持有的社會(huì)閑散資金以債權(quán)性投資形式提供給發(fā)行債券的企業(yè)使用，從而取得回報(bào)即利息收入的一種行為。

可見，統(tǒng)借方利用發(fā)行債券資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)也是一種利用貸款資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的行為，與向金融機(jī)構(gòu)借款后開展的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)相同，僅是提供資金的貸款主體不同，一者是銀行一者是企業(yè)或個(gè)人的區(qū)別而已。因此，統(tǒng)借方以發(fā)行債券形式取得資金后開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，同樣執(zhí)行統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅的優(yōu)惠政策。

非金融企業(yè)借貸資金取得的利息免稅有條件

資金借貸雙方是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)；是否由統(tǒng)借方對外借款（或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金）后將所借資金分撥給下屬單位或與借款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥所借入的資金；向借款企業(yè)收取利息的利率不高于支付給金融機(jī)構(gòu)利率（或債券票面利率）水平，這是非金融企業(yè)之間資金借貸業(yè)務(wù)免征增值稅的三項(xiàng)缺一不可的條件。

如果不能同時(shí)符合上述三項(xiàng)條件，就不能按統(tǒng)借統(tǒng)還享受免征增值稅的優(yōu)惠。

其中，統(tǒng)借方所收取的借款利息高于支付給金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的借款利率標(biāo)準(zhǔn)，不但不符合免征增值稅的條件，對統(tǒng)借方從借款方取得的利息應(yīng)視為銷售貸款服務(wù)全額征收增值稅，而不能片面理解為收取的利息中用于歸還金融企業(yè)的利息免征增值稅，超過標(biāo)準(zhǔn)多收取的貸款利息才繳納增值稅。

正確區(qū)分關(guān)聯(lián)企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)是關(guān)鍵

不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)即普通股權(quán)投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下簡稱普通關(guān)聯(lián)企業(yè)）之間也常有互相借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對于普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)之間均系關(guān)聯(lián)企業(yè)，但并非所有關(guān)聯(lián)企業(yè)就一定同屬于一個(gè)企業(yè)集團(tuán)。普通關(guān)聯(lián)企業(yè)尤其是單純母子公司與企業(yè)集團(tuán)在形式上很容易混為一談，兩者的企業(yè)之間均以股權(quán)為紐帶，或以股東身份投資另一企業(yè)，或母公司控股子公司，或同屬一個(gè)母公司。

因此，必須對資金借貸各方是否屬于同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行審查，不能只以相互之間的股權(quán)關(guān)系來判別，更不能只看企業(yè)名稱是否有“集團(tuán)”二字，而應(yīng)根據(jù)國家工商行政管理總局《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號）所規(guī)定的條件來判別：企業(yè)集團(tuán)指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或企業(yè)共同組建而成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)持有工商行政管理機(jī)關(guān)頒發(fā)的《企業(yè)集團(tuán)登記證》，企業(yè)集團(tuán)本身不具有企業(yè)法人資格，其名稱可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團(tuán)名義訂立經(jīng)濟(jì)合同，從事經(jīng)營活動(dòng)；企業(yè)集團(tuán)的母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子公司的注冊資本總和在1億元人民幣以上；集團(tuán)成員單位均具有法人資格。

在審核相關(guān)企業(yè)是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)時(shí)，最直觀、最簡單的辦法，就是看母公司是否持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》。

有些企業(yè)聯(lián)合體雖然對外稱為“集團(tuán)”或“集團(tuán)公司”，但并未辦理企業(yè)集團(tuán)設(shè)立登記，只是單純的股權(quán)投資與被投資關(guān)系，該類企業(yè)并非真正意義上的企業(yè)集團(tuán)，其相關(guān)企業(yè)之間借貸資金產(chǎn)生的利息即使沒有高于銀行借款利率水平，也不能免征增值稅。對普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸業(yè)務(wù)應(yīng)視為貸款業(yè)務(wù)，對資金借出方取得的全部利息依法征收增值稅。