2016年5月5日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》，該通知于2016年5月1日起正式實(shí)施。財(cái)稅[2016]52號(hào)文明確了：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2007]92號(hào)）同時(shí)廢止。但是〔2007〕92號(hào)文所明確規(guī)定的：“企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅”這一稅收優(yōu)惠政策在財(cái)稅[2016]52號(hào)文中并未予以提及。這意味著企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入不再享受免除企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠了嗎？

一、具體案例

A公司是一家具有民政福利企業(yè)資質(zhì)的制藥企業(yè)，歷年均通過(guò)當(dāng)?shù)孛裾?、稅?wù)局的社會(huì)福利企業(yè)年檢，且享受安置殘疾人增值稅退稅和退稅收入免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。近日當(dāng)?shù)鼗榫謱?duì)A公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，稽查局認(rèn)為，2008年1月1日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）文的實(shí)施已經(jīng)預(yù)示著財(cái)稅[2007]92號(hào)文規(guī)定的所得稅優(yōu)惠失效，A公司2008年1月1日后安置殘疾人取得的增值稅退稅收入不能享受免征企業(yè)所得稅。A公司認(rèn)為，財(cái)稅[2007]92號(hào)文于2016年5月1日起廢止，在此之前，公司取得的安置殘疾人增值稅退稅收入理應(yīng)獲得企業(yè)所得稅免征的優(yōu)惠政策。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

稽查局認(rèn)為：

1、財(cái)稅[2008]1號(hào)文頒布后，財(cái)稅[2007]92號(hào)文規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策自動(dòng)失效，企業(yè)安置殘疾人按照《企業(yè)所得稅法》第三十條及財(cái)稅[2009]70號(hào)文的有關(guān)規(guī)定僅能享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

2、財(cái)稅[2007]92號(hào)文系依據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》作出的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》即失效，則財(cái)稅[2007]92號(hào)文規(guī)定的有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策也自動(dòng)失效。

A公司認(rèn)為：

財(cái)稅〔2007〕92號(hào)文于2016年5月1日失效，在此之前，企業(yè)因安置殘疾人按規(guī)定取得的增值稅退稅收入可享受免征企業(yè)所得稅。

三、各地處理情況

華稅在分析本案案情后認(rèn)為，2016年5月1日財(cái)稅[2016]52號(hào)文發(fā)布以前，福利企業(yè)可以根據(jù)財(cái)稅[2007]92號(hào)文的規(guī)定享受增值稅退稅免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

同時(shí)，為更進(jìn)一步明確實(shí)務(wù)中的處理情況，華稅組織各分支機(jī)構(gòu)就本問(wèn)題進(jìn)行地方調(diào)研，了解各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在財(cái)稅[2008]1號(hào)文發(fā)布之后至財(cái)稅[2016]52號(hào)發(fā)文之前，針對(duì)增值稅退稅是否免繳企業(yè)所得稅的的問(wèn)題是如何操作的，調(diào)研情況如下：

（一）上海市執(zhí)行情況

上海市稅務(wù)部門在財(cái)稅[2016]52號(hào)發(fā)文之前，依然適用財(cái)稅[2007]92號(hào)文的規(guī)定，只是免稅收入及減免稅優(yōu)惠明細(xì)表中無(wú)法填報(bào)，就在a105000表第11行次其他作調(diào)減，企業(yè)書(shū)面說(shuō)明，以后后續(xù)管理時(shí)要作疑點(diǎn)說(shuō)明。

（二）天津市執(zhí)行情況

天津市稅務(wù)部門的答復(fù)是“財(cái)稅[2007]92號(hào)”第二條第二款繼續(xù)有效，但各區(qū)縣執(zhí)行的時(shí)候認(rèn)為該文件不再執(zhí)行，按照新的安置殘疾人企業(yè)優(yōu)惠政策執(zhí)行，不享受增值稅即征即退免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

（三）重慶市執(zhí)行情況

重慶市根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008] 151號(hào)）文，對(duì)安置殘疾人增值稅退稅收入納入專項(xiàng)用途財(cái)政資金管理。

（四）大連市執(zhí)行情況

大連市稅務(wù)部門在財(cái)稅[2016]52號(hào)發(fā)文之前，依然適用財(cái)稅[2007]92號(hào)文的規(guī)定，認(rèn)為財(cái)稅[2007]92號(hào)并未失效。

（五）其他地區(qū)執(zhí)行情況

根據(jù)各分所調(diào)研后的反饋，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)（例如陜西省、山西省、南京市、寧波市）在財(cái)稅[2008]1號(hào)文施行以后，確實(shí)不再沿用財(cái)稅[2007]92號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)不再享受增值稅即征即退免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

綜上所述，在財(cái)稅[2016]52號(hào)文發(fā)布之前，針對(duì)福利企業(yè)增值稅退稅收入是否免征企業(yè)所得稅的問(wèn)題各地執(zhí)法不一。

五、法律分析

綜合各地的調(diào)研情況，我們認(rèn)為，在財(cái)稅[2007]92號(hào)文并未被明文廢止以前（即2016年5月1日以前），處理福利企業(yè)增值稅退稅是否免征企業(yè)所得稅問(wèn)題應(yīng)依據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，不能簡(jiǎn)單的依靠對(duì)法律文件的主觀判斷，而做出行政行為，導(dǎo)致各地執(zhí)法不一，破壞稅法的公平性。依據(jù)現(xiàn)行法律的規(guī)定，分析如下：

（一）財(cái)稅[2008]1號(hào)文的施行不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)文的效力

財(cái)稅[2008]1號(hào)文的附件《執(zhí)行到期的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策表》中未列舉財(cái)稅[2007]92號(hào)文，因此財(cái)稅[2008]1號(hào)文的施行不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)文的效力。財(cái)稅[2008]1號(hào)進(jìn)行正列舉的企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策僅僅是企業(yè)所得稅法執(zhí)行后國(guó)務(wù)院新制定的企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，而財(cái)稅[2007]92號(hào)文列舉的企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策系經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制訂、并商民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)同意后出臺(tái)的，企業(yè)所得稅法執(zhí)行后未被明文廢止，因此符合《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定應(yīng)繼續(xù)有效。

（二）《企業(yè)所得稅法》在財(cái)稅[2007]92號(hào)之前公布，財(cái)稅[2007]92號(hào)文符合《企業(yè)所得稅法》的立法宗旨和立法原則

財(cái)稅[2007]92號(hào)文于2007年6月15日發(fā)布，自2007年7月1日起施行；而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》公布于2007年3月6日，自2008年1月1日起施行。從時(shí)間的先后順序上，可以得出財(cái)稅[2007]92號(hào)文出臺(tái)于企業(yè)所得稅法公布之后，其立法宗旨及具體的文件規(guī)定必然符合企業(yè)所得稅法第三十六條的規(guī)定。

另外，財(cái)稅[2007]92號(hào)文一開(kāi)始就明確了政策出臺(tái)背景：“為了更好地發(fā)揮稅收政策促進(jìn)殘疾人就業(yè)的作用，進(jìn)一步保障殘疾人的切身利益，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)并商民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)同意，決定在全國(guó)統(tǒng)一實(shí)行新的促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。”由此可見(jiàn)，民政福利企業(yè)安置殘疾人按規(guī)定取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并非依據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》作出的規(guī)定，《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的失效不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)文的效力。

（三）財(cái)稅[2016]52號(hào)文施行以前，財(cái)稅[2007]92號(hào)文關(guān)于安置殘疾人就業(yè)企業(yè)所享有企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定并未失效。

財(cái)稅[2016]52號(hào)文第十二條規(guī)定，“本通知自2016年5月1日起執(zhí)行，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2007〕92號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件3第二條第（二）項(xiàng)同時(shí)廢止。納稅人2016年5月1日前執(zhí)行財(cái)稅〔2007〕92號(hào)和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件發(fā)生的應(yīng)退未退的增值稅余額，可按照本通知第五條規(guī)定執(zhí)行?！庇纱丝梢?jiàn)，財(cái)稅[2007]92號(hào)文的失效日期為2016年5月1日。

綜上所述，財(cái)稅[2007]92號(hào)文于2016年5月1日起正式失效，在此之前，企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅并無(wú)問(wèn)題。

小結(jié)：

在本案中，稽查局與A公司發(fā)生爭(zhēng)議的根源在于對(duì)法律文件失效節(jié)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)。我們認(rèn)為，法律文件失效的原因有四個(gè)：

第一，有固定施行期限的法律文件，到期自動(dòng)失效；

第二，被權(quán)力機(jī)關(guān)明確廢止；

第三，新法代替舊法，舊法自動(dòng)失效；

第四，新法頒布之時(shí)，明確舊法失效。顯然，財(cái)稅[2007]92號(hào)文的失效屬于第四種情形，即新法頒布之時(shí)，明確舊法失效。

那么，2016年5月1日以后，企業(yè)因安置殘疾人取得的增值稅退稅收入還免征企業(yè)所得稅嗎？目前來(lái)看，在財(cái)稅[2007]92號(hào)文失效后，暫無(wú)明確的法律文件予以明確，但也應(yīng)注意到，《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2016]52號(hào)）是專門針對(duì)企業(yè)安置殘疾人就業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定。從國(guó)家對(duì)弱勢(shì)群體積極保護(hù)的立法目的來(lái)看，相信還會(huì)有法律文件陸續(xù)出臺(tái)，以給予安置殘疾人企業(yè)更大的稅收優(yōu)惠政策。